تجدید ارائه صورت‌های مالی
۲-۲-۱۲-۱- تاریخچه تجدید ارائه صورت‌های مالی

تا پیش از دهه ۱۹۷۰ رویه یکسان و استانداردی در برخورد با تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات وجود نداشت. در سال ۱۹۷۱، هیئت اصول حسابداری بیانیه شماره ۲۰ را با عنوان تغییرات حسابداری منتشر نمود. طبق این بیانیه شرکت‌ها باید اثر انباشته تغییر رویه‌های حسابداری را در متن صورت‌های سود و زیان ارائه می‌کردند. اما الزامی برای تجدید ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای مطرح نشده بود. در بیانیه شماره ۲۰ چند استثناء برای ارائه اثرات انباشته تغییر رویه‌های حسابداری مطرح شده بود که عبارت بودند از تغییر روش لایفو به هر روش دیگر جهت حسابداری موجودی کالا، تغییر رویه‌ حسابداری در مورد پیمان‌های بلند مدت و تغییر رویه‌ در صنایع استخراجی (بلوم و فوگلیسر[۱]، ۲۰۰۶). در بیانیه شماره ۲۰، اشتباهات حسابداری به عنوان اقلامی معرفی شده بود که ناشی از اشتباهات ریاضی، اشتباه در به‌کارگیری رویه‌های حسابداری یا تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت‌های موجود در زمان تهیه صورت‌های مالی باشد. بر خلاف تغییر رویه حسابداری در این بیانیه تاکید شده بود که در صورت بروز اشتباه، تجدید ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای حاوی اشتباه در کنار اصلاح مانده ابتدای دوره سود انباشته ضرورت دارد (بلوم و فوگلیسر۲۰۰۶). در پی انتشار بیانیه شماره ۱۷۷ کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا در سال ۱۹۷۹ شرکت‌ها ملزم شدند در صورت تغییر رویه حسابداری یا اصلاح اشتباهات حسابداری، آن را به تایید حسابرس شرکت برسانند و تأییدیه مذکور را ضمیمه صورت‌های مالی منتشر شده نمایند. همچنین در سال ۱۹۷۹، کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا قاعده حسابداری شماره۶۰۸۴ را منتشر نمود که طبق آن مدیریت شرکت‌ها ملزم بودند در صورت دستیابی به اطلاعات جدید یا کشف اشتباهات قبلی، هرگونه حقایق یا اطلاعات با اهمیت در این مورد را به روشنی افشا نمایند (مور[۲]، ۲۰۰۷).از سال ۲۰۰۲ تاکنون هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری پروژه‌ای را جهت هماهنگ‌سازی و تطابق بیشتر آغاز کردند. یکی از بخش‌های این پروژه منتج به تدوین استاندارد حسابداری مالی شماره ۱۵۴ امریکا شده که جایگزین بیانیه شماره ۲۰ هیئت اصول حسابداری و استاندارد حسابداری مالی شماره۳ هیئت تدوین استاندارد حسابداری مالی امریکا شده است. استاندارد بین‌المللی شماره ۸ نیز در سال ۲۰۰۳ دست‌خوش برخی تغییرات شد تا سرانجام الزامات دو استاندارد تشابه بسیاری به یکدیگر پیدا کرد (بلوم و فوگلیسر۲۰۰۶).

 جزییات بیشتر درباره این پایان نامه ها :(فایل کامل موجود است)

 پایان نامه حسابداری : بررسی تاثیر کیفیت حسابرسی بر احتمال تجدید ارائه صورت‏های مالی  
با جایگزین شدن بیانیه شماره ۱۵۴ به جای بیانیه شماره ۲۰، نحوه برخورد با اشتباهات حسابداری تغییری نکرد و همچنان در موارد بروز اشتباه، بر تجدید ارائه صورت‌های مالی مقایسه‌ای حاوی اشتباه در کنار اصلاح مانده‌ حساب‌های مربوط تاکید شده است، علاوه بر این تجدید ارائه صورت‌های مالی در مورد تغییر رویه‌های حسابداری و تغییر شخصیت واحد گزارشگر نیز الزامی شد.

در ایران الزامات مربوط به تجدید ارائه صورت‌های مالی در استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی مطرح شده است که انطباق زیادی با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۸ با عنوان تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات دارد. این استاندارد در سال ۱۳۸۰ تصویب شد و نخستین رهنمود ایران لازم‌الاجرا در این زمینه محسوب می‌شود.

۲-۲-۱۲-۲- تعدیلات سنواتی

در تهیه صورت‌های مالی، اگر مدیریت اطلاع یابد که صورت‌های مالی دوره (یا دوره های) قبل حاوی اشتباه بااهمیت بوده است باید اقدام به تجدید ارائه آن نموده و ارقام مقایسه مربوط به سال گذشته را بر مبنای رقم جدید منعکس نماید. اثر خالص این تغییرات، باید به صورت تعدیل سود انباشته ابتدای دوره در صورت سود و زیان جامع منعکس گردد. البته در صورتی که شرکت صورت سود و زیان جامع را تهیه ننماید، تعدیلات سنواتی در صورت گردش حساب سود (زیان) انباشته منعکس می‌گردد.

طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ ایران، تعدیلات سنواتی (یعنی اقلام مربوط به سنوات قبل که در تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور می‌گردد) به اقلامی محدود می‌شود که از «تغییر در رویه حسابداری» و «اصلاح اشتباه» ناشی می‌شوند. در واقع، طبق این استاندارد، تعدیلات سنواتی اقلامی مانند تغییر در برآوردها را شامل نمی‌شود. (کمیته فنی سازمان حسابرسی). تعدیلات سنواتی را از یک منظر می‌توان به دو دسته تقسیم کرد:

الف- تعدیلات سنواتی که سود انباشته قبلی را کاهش می‌دهند.

ب- تعدیلات سنواتی که سود انباشته قبلی را افزایش می‌دهند.

دسته اول تعدیلات سنواتی،‌ به مواردی مرتبط است که به اصلاح اشتباهات یا تقلب‌های منجر به بیش نمایی سود در دوره‌های قبل شده است مربوط است. پژوهش‌ها نشان می‌دهد که هم در ایران و هم در سایر کشورها، این قبیل تعدیلات سنواتی و تجدید ارائه‌هایی که در جهت کاهش سود دوره‌های قبل انجام می‌گیرد درصد عمده‌ای از تجدید ارائه‌ها را تشکیل می‌دهد. (آزاد و کاظمی، ۱۳۸۸؛ پالمروز و همکاران، ۲۰۰۴).

۲-۲-۱۲-۲-۱تغییر در رویه حسابداری

تغییر در رویه حسابداری، حاصل گزینش بین دو یا چند روش حسابداری است. بر اساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، رعایت ثبات رویه در نحوه عمل حسابداری طی هر دوره مالی و نیز از یک دوره به دوره مالی بعد ضروری می‌باشد. اما در شرایطی که رویه جدید بر رویه پیشین از نظر ارائه مطلوب‌ترصورت‌های مالی واحد تجاری، ارجحیت داشته باشد یا به موجب قوانین و مقررات، استفاده از رویه جدید الزامی شده باشد، رویه باید تغییر یابد. در صورت تغییر در رویه حسابداری، ارقام مربوط به سال جاری بر اساس رویه‌های جدید منعکس شده و ارقام مقایسه ای سنوات قبل نیز بر مبنای رویه جدید ارائه مجدد می‌شود. در این حالت، تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اینکه هیچ گونه ارتباطی با نتایج عملکرد سال جاری نداشته است، نباید در تعیین سود یا زیان سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبور باید از طریق ارائه مجدد ارقام سال‌های قبل به حساب گرفته شود در نتیجه مانده حساب سود (زیان) انباشته ابتدای دوره نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد.

۲-۲-۱۲-۲-۲-اصلاح اشتباه

استاندارد حسابداری شماره ۶ ایران بیان می‌کند که ممکن است در دوره جاری، اشتباهاتی مربوط به صورت‌های مالی یک یا چند دوره مالی گذشته کشف گردد. این اشتباهات می‌تواند ناشی از (الف) اشتباهات ریاضی، (ب) اشتباه در به‌کارگیری رویه‌های حسابداری، (ج) تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیت‌های موجود در زمان تهیه صورت‌های مالی، (د) تغییر از یک رویه غیراستاندارد حسابداری به رویه استاندارد حسابداری و (هـ) موارد تقلبباشد.در این گونه موارد که صورت‌های مالی منتشرشده یک یا چند دوره قبل شامل اشتباهات بااهمیتی باشد که تصویر مطلوب را مخدوش و در نتیجه قابلیت اتکای صورت‌های مالی مزبور را کاهش دهد، اصلاح چنین اشتباهی نباید از طریق منظور کردن آن در سود و زیان سال جاری صورت گیرد بلکه باید با ارائه مجدد ارقام صورت‌های مالی سال (های) قبل به چنین منظوری دست یافت. در نتیجه مانده ابتدای دوره حساب سود (زیان) انباشته نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد.

۲-۲-۱۳-عوامل ایجاب کننده تجدید ارائه

همان‌طور که بیان شد، تجدید ارائه صورت‌های مالی ناشی از اصلاح اشتباه (شامل تقلب) و تغییر در رویه‌های حسابداری می‌باشد. در این پژوهش،‌ تأکید بر روی تجدید ارائه‌های ناشی از اصلاح اشتباه (شامل تقلب) می‌باشد. این گونه تجدید ارائه، نشان‌دهنده این است که صورت‌های مالی دوره (دوره‌های) قبل بیانگر واقعیت اقتصادی شرکت نبوده‌اند و ممکن است گمراه‌کننده باشند. در واقع، تجدید ارائه ناشی از اشتباه، ناشی از گزارشگری نادرست در سال‌های قبل از تجدید ارائه بوده‌اند. با توجه به این امر، می‌توان ارتباط نزدیکی بین انگیزه‌های مدیریت سود و تجدید ارائه سود متصور بود. بنابراین، در ادامه به دلایل و عوامل موثر در گزارشگری نادرست سود پرداخته می‌شود.

۲-۲-۱۴-اهداف مدیریت از گزارشگری نادرست

تجدید ارائه سود، در واقع ناشی از این است که سود سال‌های قبل، به نحو درست منعکس نشده است. همان‌طور که مطرح شد، این موارد شامل موارد مربوط به اصلاح اشتباه و یا تغییر در رویه حسابداری می‌باشد. اشتباه مزبور ممکن است ناشی از دست‌کاری عمدی در سود یا اشتباه غیر عمدی باشد. از آنجا که سود خالص، رقمی است که بیشترین توجه در صورت‌های مالی را به خود جلب می‌کند، در نتیجه مدیران انگیزه‌های بالایی برای دست‌کاری آن دارند. (استایس و همکاران[۳]، ۲۰۰۹) دست‌کاری عمدی در سود عموماً در تعریف مدیریت سود می‌گنجد. از نظر هیلی و والن (۱۹۹۹) مدیریت سود هنگامی رخ می‌دهد که مدیران از قضاوت‌های شخصی خود در گزارشگری مالی استفاده کنند و ساختار معاملات را جهت تغییر گزارشگری مالی دست‌کاری نمایند. این عمل یا به قصد گمراه نمودن برخی از سهامداران و سرمایه‌گذاران در خصوص عملکرد اقتصادی شرکت است یا با هدف تأثیر بر نتایج قراردادهایی است که انعقاد آن‌ها منوط به دستیابی به سود مشخصی می‌باشد. (مدرس و همکاران، ۱۳۸۸) استایس (۲۰۰۹) چهار هدف زیر را برای گزارشگری نادرست سود بر می‌شمرد: